Цель, задачи и особенности аудита импортных операций

Аудит импортных операций является важным направлением аудита внешнеэкономической деятельности. Проверка данного участка требует особого внимания, так как зачастую кредиторская задолженность перед поставщиками по внешнеэкономическим операциям отражена в бухгалтерском учете некорректно либо раскрыта не полностью.

Аудит импортных операций целесообразно осуществлять на основе сплошной документальной проверки по причине отсутствия типовых и повторяющихся хозяйственных ситуаций. Содержание аудита импортных операций включает в себя большой круг задач, определяющих целевую направленность проверки. Для их реализации от организации-импортера и аудитора требуется наличие специальных знаний в области гражданского и международного права, таможенного, валютного и налогового законодательства.

Согласно Федеральному закону от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ (в ред. от 26.11.2019 №378-ФЗ) «Об аудиторской деятельности» целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Цель аудита фактов хозяйственной деятельности импорта товаров, продукции, работ, услуг – формирование объективного независимого мнения о достоверности отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности операций, осуществляемых по импорту, и соответствии применяемой в организации методики бухгалтерского и налогового учета нормам действующего законодательства.

Применительно к импортным операциям под достоверностью понимается степень точности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая позволяет ее пользователю на основании данных, отраженных в этой отчетности, делать правильные выводы о полученных организацией результатах деятельности, ее финансовом и имущественном положении и принимать на основе этих выводов обоснованные решения.

С точки зрения целесообразности осуществления проверки импортных операций как объект аудита их следует разделить на две составляющие:

• аудит материальных активов (товары, материалы, оборудование, другие ценности);
• аудит нематериальных ценностей (выполненные работы, оказанные услуги).

В основе такого разделения – физические свойства: т.е. материальные активы имеют вещное воплощение, а у нематериальных наблюдается его отсутствие. Такая классификация необходима для определения детализированных задач аудита, учитывающих специфику и экономическое содержание каждой сделки.

Аудитору, исходя из оптимизации его предпринимательской деятельности, необходимо определить целесообразность применения выборочной проверки. Данное положение отражено в международном стандарте аудита (МСА) 530 «Аудиторская выборка».

Сплошная проверка применяется при небольшом количестве совокупности, высоком риске средств внутреннего контроля и повторяющемся характере расчетов.

Формирование аудиторской выборки должно осуществляться с учетом требований МСА 530. Элементами выборки могут быть физические элементы (например, счета-фактуры или остатки по счетам кредиторской задолженности) или денежные единицы. Аудиторская выборка может осуществляться с использованием методов формирования нестатистической либо статистической выборки.

При использовании метода статистической выборки отбор элементов выборки производится таким образом, чтобы по каждому элементу имелась известная вероятность включения в выборку. При использовании метода нестатистической выборки для отбора элементов выборки используется профессиональное суждение. Основными методами, используемыми при отборе элементов, являются случайный отбор, систематический отбор и произвольный отбор.

При незначительном количестве импортных поставок наиболее целесообразным является сплошная проверка всех этих импортных операций в соответствии с программой аудита.

Программа аудита импортных операций предусматривают следующие специфические процедуры:

• анализ документов (контрактов, инвойсов, коносаментов, международных товарно-транспортных накладных и пр.), которые подтверждают права клиента на отражение в бухгалтерском учете операций по формированию кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте;
• проверка порядка формирования стоимости товарно-материальных ценностей, оборудования и прочих активов, приобретенных в результате совершения импортных операций;
• проверка перехода права собственности при совершении внешнеэкономических операций (в соответствии с международным правом или импортными контрактами);
• проверка существования, точности измерения и полноты отражения в учете сумм НДС, подлежащего уплате на таможне;
• аудит импортных операций с участием посредника (комиссионера, агента и т.п.);
• проверка порядка отражения задолженности перед таможенными органами по таможенным платежам;
• проверка правоустанавливающих документов, своевременности отражения и стоимостной оценки сумм штрафных санкций, предусмотренных импортными контрактами.

Ввоз некоторых видов товаров на таможенную территорию Российской Федерации осуществляется на основании лицензий, выдаваемых в соответствии с перечнем товаров, подлежащих лицензированию.

Особенностью импорта является то, что налогообложение импортной продукции (товаров, работ, услуг) связано с удержанием налогов, что должно быть объектом аудита. При этом аудитор должен руководствоваться нормами международного права.

При аудите импортных операций следует особо внимательно проверить правильность исчисления курсовых разниц. Они по расчетам с поставщиками пересчитываются на дату совершения операции и на дату составления отчетности за период. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, датой совершения операций по импорту материально-производственных запасов считается дата перехода собственности к импортеру на импортируемые товары.

Поэтому аудитору необходимо тщательно изучить положения внешнеторгового контракта и определить момент перехода права собственности от поставщика к покупателю. Кроме того, аудитор выясняет, имеются ли факты переоценки стоимости оприходованных товаров, так как в соответствии с ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится.

Другой особенностью аудита импортных операций, на которую необходимо обратить внимание, является порядок расчета и удержания НДС с нерезидента. В ст. 148 Налогового кодекса РФ раскрыто понятие «место реализации работ (услуг)» для определения налогооблагаемой базы в целях НДС.

Из рассмотренных особенностей аудита внешнеэкономической деятельности можно заключить, что все они обусловливают разработку специфической методики аудиторского контроля за внешнеэкономической деятельностью хозяйствующего субъекта.